Come noto, con il D.Lgs. n. 139/2015 è stato recepito il contenuto della Direttiva n. 2013/34/UE che ha aggiornato la disciplina prevista dal Codice civile in materia di bilancio d’esercizio.

Tra le novità di maggior interesse si segnala l’eliminazione dell’area straordinaria del Conto economico, ossia la macroclasse E, composta dalle voci E.20 e E.21.

Per l’effetto è stato aggiornato nello scorso mese di dicembre l’OIC 12, che ha evidenziato che  gli oneri ed i proventi:

− per cui è possibile identificare in maniera univoca una voce di destinazione in base alla tipologia dell’operazione, debbono essere allocati nelle voci di Conto economico ritenute appropriate;

− per cui non è possibile identificare una precisa collocazione, vanno allocati in base alla tipologia di evento che ha generato il costo o il ricavo.

Va ricordato che l’OIC 12, ai fini di quanti precede, dispone che

  • i ricavi rimangono distinti tra gestione caratteristica (da rilevare, qualora non aventi natura finanziaria, nelle voci da A.1 a A.4) e gestione accessoria (da rilevare nella voce A.5), con la conseguenza che le componenti positive dell’ex area straordinaria confluiscono generalmente nella voce A.5;
  • i costi vengono classificati in base alla relativa natura;
  • le imposte degli esercizi precedenti trovano ora una diversa collocazione a seconda della relativa natura, ossia a seconda che trattasi di imposte dirette o indirette.

 

Riflessi della modifica normativa in analisi vi sono anche per quanto concerne le informazioni da inserire in Nota integrativa.

A riguardo è stata prevista sia la soppressione della disposizione che richiedeva l’indicazione della composizione dei proventi / oneri straordinari del Conto economico (se di ammontare apprezzabile) e sia l’indicazione dell’importo e della natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali (art. 2427, comma 1, n. 13, C.c.).

L’eliminazione dell’area straordinaria del conto economico determina effetti fiscali ai fini:

  • del calcolo della soglia di deducibilità degli oneri finanziari;
  • del calcolo della deducibilità delle spese di rappresentanza;
  • dello svolgimento del test di operatività delle società di comodo.
  • della determinazione dell’imponibile Irap delle società di capitali;

In linea generale, la soppressione dell’area straordinaria del conto economico e la rilevazione delle relative voci nelle altre voci del conto economico produce i maggiori effetti ai fini dell’IRAP. Ai fini IRES, invece, la determinazione della base imponibile prescinde dalla diversa classificazione delle componenti di costo e ricavo, eccezion fatta per quelle norme che rinviano espressamente agli schemi di bilancio.

In particolare, ai fini IRES, la confluenza nelle macroclassi A) e B) di voci precedentemente ricomprese nell’area straordinaria ha effetto:

  • sulla determinazione del ROL di cui all’art. 96, TUIR utilizzabile per la deduzione degli interessi passivi, considerato, come è noto, quale differenza tra il valore ed i costi di produzione di cui alle voci delle macroclassi A) e B), esclusi gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali / immateriali ed i canoni di leasing;
  • in materia di spese di rappresentanza, la disposizione sembra favorirne la deducibilità considerato che per l’art. 108, TUIR la stessa è commisurata all’ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica.
  • sulla disciplina delle società di comodo, tenuto conto che i “ricavi effettivi” da confrontare con i ricavi presunti vanno determinati sulla base delle voci A.1 e A.5 di Conto economico;

Ai fini IRAP, da ricordare che il principio di correlazione assume che concorrono alla formazione del valore della produzione i componenti positivi / negativi classificati in voci diverse da quelle delle predette macroclassi A) e B) qualora correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d’imposta precedenti o successivi, senza tener conto della loro collazione in bilancio.

Alla luce di quanto precede, alcuni componenti non correlati, e pertanto precedentemente esclusi da IRAP, per effetto della confluenza nell’area ordinaria potrebbero divenire rilevanti ai fini di tale imposta.

Alcune voci ora “trasferite” nell’area ordinaria risultano comunque escluse da IRAP in quanto, come stabilito dall’OIC 12, vanno iscritte tra i componenti di natura finanziaria (esempio i componenti reddituali derivanti da ristrutturazione del debito, da iscrivere alla voce C.16.d).

Altre voci, in precedenza “straordinarie”, non concorrono in ogni caso alla formazione della base imponibile IRAP in quanto non devono essere più iscritte a Conto economico ma confluiscono nel patrimonio netto, quali componenti rettificative (è il caso, ad esempio, delle voci collegate alla correzione degli errori contabili, come stabilito dall’OIC 29).

Vi è, infine, da sottolineare che la novità in commento è applicabile a tutte le imprese, comprese quelle che redigono il bilancio in forma abbreviata e le micro – imprese.

Altresì, vi è da sottolineare che la modifica ha ripercussioni non solo sul bilancio 2016, ma anche su quello del 2015, in quanto ai fini comparativi l’art. 2423-ter, comma 5, C.c. dispone che “per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico deve essere indicato l’importo della voce corrispondente dell’esercizio precedente. Se le voci non sono comparabili, quelle relative all’anno precedente devono essere adattate; la non comparabilità e l’adattamento o l’impossibilità di questo devono essere segnalati e commentati nella nota integrativa”.